境外注册中资控股居民企业所得税政策分析

发布时间:21-01-12

  为了协调我国与国际上相互间的税收分配关系和解决重复征税问题,维护我国的税收利益,国家税务总局近期印发了《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2011年第45号),该公告意在解决我国在境外注册中资控股居民企业所得税的相关问题。本办法自2011年9月1日起施行。公告明确,各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局可根据本办法制定具体操作规程。
  
  45号公告主要明确两个方面的问题:一是按照《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,我国在境外注册中资控股居民企业从境内取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益享受免税政策;二是按《企业所得税法》第三条的规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税应负有全面纳税义务,并按照国税发[2009]3号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条的规定,对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税,实行源泉扣缴,以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人的规定履行扣缴义务。
  
  45号公告从以下几个方面规范了税务机关的征税义务行为和纳税人的纳税义务行为:  
  一、非境内注册居民企业居民身份的判断标准  
  45号公告第三条规定:本办法所称境外注册中资控股居民企业是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。
  
  关于非境内注册居民企业居民身份的判断,还应结合其他规定来理解。
      一是《企业所得税法》第二条规定:本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
      二是《企业所得税法实施条例》第四条规定:企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
      三是《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号)的规定:对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业,如果实际管理机构在中国境内,也判定其为中国境内居民企业。
  
  这里需要指出的是,《经合组织范本》第四条也对居民的界定原则作了明确,在实际工作,企业可以参考执行。但如果税收协定有明确规定的,应按税收协定的规定来执行。《经合组织范本》对居民的界定为:
       1、本协定中“缔约国一方居民”一语是指按照该国法律,由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准,负有纳税义务的人。但是这一用语不包括仅由于来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。
       2、由于第1款的规定,同时是缔约国双方居民的人,其身份应确定如下:(1)应认为是其有永久性住所所在国的居民;如果在(两个国家)同时有永久性住所,应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在国居民;(2)如果其重要利益中心所在国无法确定,或者在其中任何一国都没有永久性住所,应认为是其有习惯性居处所在国的居民;(3)如果其在两个国家都有,或者都没有习惯性居处,应认为是其国民所在国的居民;(4)如果其同时是两个国家的国民,或不是其中任何一国的国民,应由缔约国双方主管当局通过协商解决。
       3、由于第1款的规定,除个人以外同时是缔约国双方居民的人,应认为是其实际管理机构所在国的居民。
  
  二、境外中资企业居民身份的认定、登记、账簿及申报征收管理
  45号公告第二章、第三章、第四章、第五章分别对居民身份认定管理、税务登记管理、账簿凭证管理和申报征收管理给予了规定,企业应注意掌握以下重点:  
  1、45号公告第二章规定了对于境外中资企业居民身份的认定的方式,根据境外中资企业的境内投资方和管理机构存在不一致的特点采取的灵活政策,采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式,主管税务机关发现境外中资企业符合《通知》(即国税发[2009]82号文件)第二条规定但未申请成为中国居民企业的,可以对该境外中资企业的实际管理机构所在地情况进行调查并依法对企业提供的相关资料进行审核,提出初步认定意见,将据以做出初步认定的相关事实(资料)、认定理由和结果层报税务总局确认,税务总局认定终止非境内注册居民企业居民身份的,应当将相关认定结果同时书面告知境内投资者、境内被投资者的主管税务机关。
  
  2、45号公告第三章规定了非境内注册居民企业的税务登记、注销和扣缴义务的管理政策,遵循了税收征管法的相关原则即30日办理税务登记扣缴税款登记,15日注销,并按本规定提供相关资料。
  
  3、45号公告第四章规定了账簿凭证和发票的管理,强调非境内注册居民企业存放在中国境内的会计账簿和境内税务机关要求提供的报表等资料,应当使用中文并对于非境内注册居民企业与境内单位或者个人发生交易的,应当按照发票管理办法规定使用发票,发票存根应当保存在中国境内,以备税务机关查验。
  
  4、45号公告第五章规定了非境内注册居民企业申报征收管理,强调了非境内注册居民企业应当以人民币计算缴纳企业所得税原则,并根据非境内注册居民企业的特点,实行年审的管理办法,时间为汇算清缴结束后两个月内,对于境外中资企业频繁转换企业身份,又无正当理由的,主管税务机关应层报国家税务总局核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇,对于非境内注册居民企业向非居民企业支付股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收入及其他收入依法扣缴企业所得税的情况,税务机关按季核查,发现该企业未依法履行相关扣缴义务的,应按照税收征管法及其实施细则和企业所得税法及其实施条例等有关规定对其进行处罚,并向非居民企业追缴税款。
  
  3、税务机关对非境内注册居民企业履行纳税义务的掌握原则  
  45号公告第四条规定:非境内注册居民企业依法代扣代缴的企业所得税。应遵循国税发[2009]3号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条的规定,对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税,实行源泉扣缴,以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人的规定履行扣缴义务。
  
  由于我国企业所得税是国地税共管税种的征管模式,在实际执行中,会存在着非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地不一致的问题,因此,45号公告第五条对于征收税款的税务机关界定了三种情形:  
  一是以企业所得税缴纳的主管税务机关为原则,条件是非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地一致。
  
  二是以实际管理机构所在地的国税局主管机关为原则,条件是非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地不一致,此种情形需要经共同的上级税务机关批准。
  
  但45号公告第五条第二项规定企业也可以选择境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关为其主管税务机关,这样就给了纳税人可选的原则,可以选择境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关为纳税机关,为消除税务机关在征管范围上的争议,规定了以实际管理机构所在地的国税局主管机关的情形需要经共同的上级税务机关批准的条件。
  
  三是相关税务机关报共同的上级税务机关确定税收征收机关原则,条件是非境内注册居民企业存在多个实际管理机构所在地的。
  
  45号公告第五条规定非境内注册居民企业主管税务机关确定后,不得随意变更;确需变更的,应当层报税务总局批准,从而确立了税务总局对于非境内注册居民企业主管税务机关的最终审批权。
  
  三、非境内注册居民企业的特定事项管理  
  45号公告第六章描述了非境内注册居民企业的几个特定事项管理政策:  
  1、明确了非境内注册居民企业享受取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得的免税政策落实,应当向相关支付方出具本企业的《境外注册中资控股企业居民身份认定书》复印件,相关支付方凭上述复印件不予履行该所得的税款扣缴义务,并在对外支付上述外汇资金时凭该复印件向主管税务机关申请开具相关税务证明,其中涉及个人所得税、营业税等其他税种纳税事项的,仍按对外支付税务证明开具的有关规定办理。
  
  2、对于非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得,属于来源于中国境内所得,公告规定,被转让的非境内注册居民企业应当自股权转让协议签订之日起30日内,向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料,从而解决了境外企业转让境内企业股权征收管理的盲点,规定了被转让方的义务即负责向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料。
  
  3、为了解决关联交易的不正当避税行为,对于非境内注册居民企业的税收管理适用《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)的相关规定,履行关联申报及同期资料准备等义务,并依据与相关国家的税收协定安排,按照有关规定办理享受税收协定优惠待遇手续,境外税务当局拒绝给予非境内注册居民企业税收协定待遇,或者将其认定为所在国家(地区)税收居民的,该企业可按有关规定书面申请启动税务相互协商程序。
  
  4、主管税务机关应当做好非境内注册居民企业所得税管理情况汇总统计工作,于每年8月15日前向税务总局层报《境外注册中资控股居民企业所得税管理情况汇总表》(见附件2)。税务总局不定期对各地相关管理工作进行检查,并将检查情况通报各地。

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